L’exonération légale de la prime d’impatriation (article 155 B-I-1 du CGI) suppose parfois le respect d’un formalisme contractuel, ce qui a donné lieu à une jurisprudence contrastée.
LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
La prime d’impatriation réelle
La prime d’impatriation réelle « doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social des salariés ou dirigeants concernés ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la prise de fonction en France » (BOI-RSA-GEO-40-10-20-20250811, n° 60).
« Toutefois, il est admis que la « prime d’impatriation » soit déterminable sur la base de critères objectifs mentionnés dans le contrat de travail ou de mandat social. Tel est, par exemple, le cas d’une « prime d’impatriation » consistant en la mise à disposition d’un logement en France ou fixée en pourcentage de la rémunération fixe, en pourcentage de la rémunération de base comportant elle-même une part variable ou en pourcentage de la seule part variable de la rémunération » (n° 70).
La prime d’impatriation forfaitaire
« Les salariés ou dirigeants recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France peuvent opter pour l’évaluation forfaitaire de leur prime d’impatriation, que cette dernière soit prévue ou non dans le contrat de travail ou le mandat social » (n° 80).
Les salariés ou dirigeants appelés par une entreprise étrangère à occuper un emploi au sein d’une entreprise établie en France, dont la prise de fonction est intervenue à compter du 16 novembre 2018, peuvent également opter pour l’évaluation forfaitaire de la prime (l’option étant étendue à ces personnes par la loi de finances pour 2019, cf. n° 102).
« En cas d’option pour l’évaluation forfaitaire, la prime d’impatriation est réputée égale à 30 % de la rémunération nette totale, c’est-à-dire la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, de la déduction des frais réels. Cette rémunération inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat et imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l’exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié » (n° 90).
LA JURISPRUDENCE
L’approche « formelle »
Le juge de l’impôt a refusé à un contribuable le bénéfice de l’exonération de la prime forfaitaire de 30 % au motif qu’il « résulte de l’instruction, et notamment du contrat de travail de M. X et des attestations établies par son employeur, que le requérant exerce son activité professionnelle exclusivement en France et ne perçoit aucun supplément de rémunération liée à cette situation » (TA Rennes 13 février 2014, n° 1101273). Dans le même sens : TA Caen 22 mai 2015, n° 1401719.
Selon une formulation reprise dans différentes affaires, il ressort des dispositions de l’article 155 B-I-1 du CGI que « seul un surcroît de rémunération directement lié à la situation d’impatriation peut faire l’objet d’une exonération, y compris lorsqu’il est évalué forfaitairement ». Après avoir constaté que les contrats de travail prévoyaient le versement d’un salaire de base, d’un treizième mois et d’une prime de vacances « sans qu’aucun des montants indiqués ne soit présenté comme lié à la situation d’impatriation », il a été décidé que l’administration fiscale était en droit de refuser le bénéfice de l’option pour l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation (TA Cergy-Pontoise 5 juillet 2022, 2ème Chambre, n° 1906595 ; TA Cergy-Pontoise 9 mai 2023, 2ème Chambre, n° 2013215). Dans le même sens : TA Cergy-Pontoise 29 mai 2024, 8ème chambre, n° 2007371 et TA Cergy-Pontoise 14 novembre 2024, 5ème chambre, n° 2214943.
L’approche « informelle »
Il résulte des dispositions de l’article 155 B-I-1 du CGI « que lorsque le contribuable opte pour l’évaluation forfaitaire de l’exonération dont peut bénéficier sa rémunération, l’exonération de 30 % qu’elles prévoient s’applique à l’ensemble de sa rémunération imposable, telle qu’elle est définie notamment à l’article 80 duodecies du même code relatif aux indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail » (CE 4 octobre 2023, 9ème et 10ème chambres réunies, n° 466714). En conséquence, le Conseil d’État a précisé « qu’en jugeant que la prime en litige, versée à l’occasion de la rupture du contrat de travail, ne pouvait être regardée, au sens et pour l’application des dispositions précitées de l’article 155 B du code général des impôts, comme un élément de la rémunération de M. B… au motif qu’elle avait pour objet d’indemniser la perte du contrat de travail et ne correspondait pas à une somme perçue en contrepartie d’un travail ou d’un service fourni par le salarié, la cour administrative d’appel a inexactement qualifié les faits de l’espèce ». Sur l’arrêt censuré : CAA Paris 15 juin 2022, 2ème chambre, n° 21PA03658. Sur l’arrêt de renvoi : CAA Paris 31 janvier 2025, 5ème chambre, n° 23PA04242.
Après avoir constaté que les conditions opposées par les autorités fiscales étaient en l’espèce satisfaites (sur la résidence fiscale, le respect de la rémunération de référence et le fait d’être appelé de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France), le juge de première instance a considéré que « la prime peut être évaluée forfaitairement à 30 % de la rémunération totale, y compris lorsqu’elle n’est pas prévue dans le contrat de travail » (TA Paris 19 décembre 2025, 2ème section – 1ère chambre, n° 2326171).
La dualité de positions jurisprudentielles est source d’insécurité juridique.
L’approche « formelle » ne découle pas de la loi et va même à l’encontre de la doctrine administrative sur l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation.
Au contraire, l’approche « informelle » s’accorde mieux avec le principe consistant à évaluer la prime d’impatriation selon un forfait (d’autant que le respect de la rémunération de référence implique l’existence d’un supplément de rémunération susceptible de faire l’objet d’une exonération).
En pratique, il est recommandé de sécuriser les aspects contractuels pour limiter les risques de remise en cause du régime fiscal des impatriés par les autorités et/ou le juge de l’impôt.
Pour aller plus loin :
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : la rémunération de référence
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : les jours de travail à l’étranger
L’optimisation sociale des salariés impatriés