Le régime fiscal des impatriés prévoit un dispositif autonome d’exonération des jours travaillés à l’étranger.
LA LOI
« La fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger pendant la durée définie au 1 est exonérée si les séjours réalisés à l’étranger sont effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur » (article 155 B-I-2 du CGI).
Cette exonération est applicable jusqu’au 31 décembre de la huitième année civile suivant l’année de prise de fonctions en France de l’impatrié (durée visée au 1 de l’article 155 B-I du CGI).
Sur option, soit la fraction de la rémunération exonérée au titre de la prime d’impatriation et des jours travaillés à l’étranger est limitée à 50 % de la rémunération totale, soit la fraction de la rémunération exonérée au titre des jours travaillés à l’étranger est limitée à 20 % de la rémunération imposable après exonération de la prime d’impatriation (article 155 B-I-3 du CGI).
LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
La rémunération se rapportant à une activité exercée à l’étranger peut être exonérée si les séjours réalisés à l’étranger sont effectués par les impatriés « dans l’intérêt direct et exclusif de l’entreprise au sein de laquelle ils exercent leur activité » (BOI-RSA-GEO-40-10-20-20250811, n° 220).
La notion légale d’intérêt direct et exclusif de l’employeur n’est pas développée par l’administration fiscale. À noter cependant que cette notion figure également à l’article 81 A-II-1° du CGI sur les primes d’expatriation. La doctrine administrative précise à ce titre que les jours de congés pris à l’occasion d’un déplacement professionnel sont exclus et que : « conformément à l’engagement pris par le ministre au cours des débats parlementaires (JO débats Sénat du 19 décembre 2005, p. 9950), il est admis que les déplacements au sein du groupe auquel appartient l’entreprise qui emploie le salarié, comme par exemple ceux à caractère commercial, administratif ou institutionnel, les missions d’audit, ou encore les réunions d’information ou ayant pour objet la formation interne, répondent à l’intérêt direct et exclusif de l’employeur » (BOI-RSA-GEO-10-30-10-20160311).
Les séjours à l’étranger d’une durée inférieure à vingt-quatre heures sont pris en compte (n° 230).
La fraction de rémunération exonérée « est celle versée en contrepartie de l’activité exercée à l’étranger (salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l’activité à l’étranger). L’article 155 B du CGI ne fixe aucune règle pour l’évaluation de cette fraction de rémunération. Dès lors, elle peut être :
- fixée par le contrat de travail ou de mandat social ;
- déterminée à l’occasion des déplacements ;
- évaluée forfaitairement, sous réserve qu’elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l’étranger.
Il s’agit d’une question de fait qui résulte d’une analyse au cas par cas. Il en résulte que le service des impôts compétent est fondé à remettre en cause l’exonération en cas de disproportion caractérisée entre le montant de la rémunération de l’activité exercée à l’étranger et le montant de la rémunération exercée en France.
À titre de règle pratique, et en l’absence d’éléments permettant de l’identifier, la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d’activité à l’étranger rapporté au nombre total de jours d’activité effective dans l’année. Pour déterminer le nombre de jours d’activité à l’étranger, les temps de transport pour se rendre à l’étranger et en revenir ne sont pas pris en compte.
Pour l’application de cette règle pratique, la rémunération à laquelle s’applique le prorata ainsi déterminé correspond à la rémunération annuelle nette totale imposable selon les règles des salaires dans les conditions de droit commun, de laquelle le montant de la prime d’impatriation, plafonné le cas échéant par référence à la rémunération versée au titre de fonctions analogues, doit être déduit » (n° 240).
La justification des déplacements à l’étranger « peut être apportée par tous moyens (notes d’hôtels, notes de frais, cartes d’embarquement ou autres titres de transports, etc.), lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l’exercice de son pouvoir de contrôle » (n° 250).
Enfin, les impatriés ne peuvent pas cumuler l’exonération des jours travaillés à l’étranger au titre de l’article 155 B du CGI avec l’exonération des primes d’expatriation prévue par l’article 81 A-II du même code : une option irrévocable doit être formulée lors du dépôt de la première déclaration annuelle des revenus (n° 270).
LA JURISPRUDENCE
La notion d’intérêt direct et exclusif de l’employeur
Selon le juge de l’impôt, « la fraction de la rémunération exonérée au titre des dispositions précitées du 2 du I de l’article 155 B du code général des impôts est celle versée en contrepartie de l’activité exercée à l’étranger, dans l’intérêt direct et exclusif de l’entreprise d’origine ou de l’entreprise d’accueil en France » (TA Cergy-Pontoise 9 mai 2019, n° 1704691 ; cf. également l’arrêt d’appel CAA Versailles 18 novembre 2021, 3ème chambre, n° 19VE02459).
Cette formulation, qui ne reprend pas le terme légal d’intérêt direct et exclusif « de l’employeur », semble autoriser la prise en compte des déplacements intragroupe.
La détermination de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger
La fraction imposable d’une indemnité de rupture transactionnelle ne peut pas servir de base au calcul de l’exonération des jours travaillés à l’étranger dès lors que cette indemnité « ne constitue pas un élément de rémunération au sens et pour l’application des dispositions de l’article 155 B » (CAA Versailles 18 novembre 2021, précité). Dans cette affaire, le jugement de première instance considère que « ladite indemnité transactionnelle, qui ne correspond pas à une somme reçue en contrepartie d’un service ou d’un travail, ne saurait être regardée comme inséparable de la rémunération de base du requérant et ne peut ainsi être regardée comme une « prime d’impatriation » au sens de l’article 155 B précité du code général des impôts » (TA Cergy-Pontoise 9 mai 2019, précité). Dans le même sens, voir également TA Cergy-Pontoise 29 mai 2024, 8ème chambre, n° 2007371.
Toutefois, la position du Conseil d’État admettant (dans une autre affaire) le calcul de la prime forfaitaire de 30 % sur les indemnités versées en cas de rupture du contrat de travail (CE 4 octobre 2023, 9ème et 10ème chambres réunies, n° 466714) permet d’envisager une éventuelle exonération sur ces indemnités au titre des jours travaillés à l’étranger. Sur l’arrêt de renvoi, cf. CAA Paris 31 janvier 2025, 5ème chambre, n° 23PA04242.
Dans une affaire relative à l’application de l’article 81 A-II du CGI, un contribuable soutenait, sur la base d’un tableau récapitulatif établi par ses soins et de copies de titres de transport, que le nombre de jours passés à l’étranger dans l’intérêt direct et exclusif de son employeur devait être supérieur à celui retenu par l’administration (qui se fondait sur le décompte établi par l’employeur, faisant apparaître un nombre de jours inférieur). Le juge de l’impôt a considéré que seul le décompte de l’employeur devait être regardé comme retraçant les séjours dans son intérêt direct et exclusif (CAA Paris 8 avril 2014, 10ème chambre, n° 13PA01666).
L’exonération des jours travaillés à l’étranger suppose une analyse au cas par cas pour confirmer son application et son périmètre.
Pour aller plus loin :
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : la rémunération de référence
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : le formalisme contractuel
L’optimisation sociale des salariés impatriés