La domiciliation fiscale des impatriés, avant et après leur prise de fonctions en France, conditionne les avantages fiscaux prévus par l’article 155 B du CGI.
LA LOI
Article 155 B-I-1 (du CGI (2eme et 3eme alinéas)
Pour bénéficier de ces avantages, les impatriés doivent avoir été fiscalement domiciliés à l’étranger au cours des cinq années civiles précédant l’année de leur prise de fonctions en France.
Toutefois, si pendant la durée d’application du régime, les impatriés changent de fonctions au sein de la même entreprise ou au sein d’une autre entreprise en France appartenant au même groupe, le bénéfice du régime d’exonération est désormais maintenu (auparavant tout changement de fonctions mettait fin au régime faute de respecter la condition de non-domiciliation fiscale antérieure).
Enfin, les impatriés doivent avoir en France leur foyer ou le lieu de séjour principal et exercer leur activité professionnelle principalement en France.
LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
BOI-RSA-GEO-40-10-10-20250811, n° 130 et suivants.
En présence d’une convention fiscale internationale, la résidence fiscale des impatriés doit être compatible avec les conditions de non-domiciliation antérieure et de domiciliation en France prévues par la loi.
Afin de tenir compte des contraintes professionnelles ou familiales impliquant un décalage entre la prise de fonction et l’installation en France du foyer, le régime fiscal des impatriés s’applique dès la prise de fonctions en France si l’installation en France du foyer intervient au cours de l’année civile de la prise de fonction ou de l’année suivante (les revenus passifs et les plus-values ne sont pas concernés par cette tolérance).
Si l’installation en France du foyer est retardée au-delà de la fin de l’année civile qui suit celle de la prise de fonction, l’impatrié ne perd pas définitivement le bénéfice du régime, mais peut en revendiquer l’application à compter de l’année où la condition de domiciliation en France sera respectée.
Enfin, concernant les changements de fonctions (pour exercer des fonctions similaires ou différentes) au sein de l’entreprise ou du groupe, le maintien du régime fiscal des impatriés n’a pas pour effet de proroger sa durée.
LA JURISPRUDENCE
- Changement de fonctions
Un salarié d’une société de travail temporaire de droit allemand, éligible au régime fiscal des impatriés, ne peut pas continuer à bénéficier de ce régime dans le cadre d’un nouveau contrat de travail conclu avec une autre société de travail temporaire de droit allemand car « à la date à laquelle ce nouveau contrat a été conclu il était déjà fiscalement domicilié en France » (TA Pau 10 avril 2014, n° 1201806).
Dans le même sens, un salarié ayant conclu successivement deux nouveaux contrats de travail avec d’autres sociétés que celle l’ayant initialement recruté en France ne peut pas bénéficier du régime fiscal des impatriés car « l’intéressé a pris ses fonctions pour deux nouvelles entreprises l’ayant appelé à occuper un emploi en France alors qu’il était déjà fiscalement domicilié en France » (TA Melun 22 novembre 2018, 3ème chambre, n° 16-4988).
- Antériorité de la domiciliation fiscale
Une personne ayant effectué un volontariat international en entreprise (VIE) auprès de la Société Générale à New-York du 1er novembre 2005 au 30 avril 2007 doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France au titre de l’année 2006 en application de l’article 4 B-2 du CGI (« Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus »). En conséquence, n’est pas remplie la condition sur l’absence de domiciliation fiscale en France pendant les cinq années civiles précédant la prise de fonction en France en 2010 (TA Paris 23 mai 2017, n° 1612516/1-2).
Un contribuable prétendant avoir été fiscalement domicilié à Singapour avant sa prise de fonctions en France s’est vu refuser le bénéfice du régime des impatriés : l’absence d’éléments probants établissant sa résidence à Singapour, combinée à des incohérences déclaratives mentionnant une adresse en France, a conduit le juge à écarter la condition de non-domiciliation fiscale antérieure (TA Cergy-Pontoise, 16 septembre 2025, n° 2304789).
Une attestation de résidence fiscale établie par les autorités fiscales allemandes démontre l’absence de domiciliation fiscale en France au cours des cinq années civiles précédant celle de la prise de fonctions de France. Par ailleurs, le fait que le contrat de travail mentionne une adresse en France à la date d’embauche ne fait pas obstacle au respect de la non-domiciliation fiscale antérieure dès lors qu’il résulte de l’instruction « que l’intéressée n’a quitté son domicile en Allemagne que quelques jours plus tôt (…) pour emménager dans un appartement mis à sa disposition par son nouvel employeur dans le cadre de son recrutement » (TA Paris 19 décembre 2025, 2ème section – 1ère chambre, n° 2326171).
- Cas particuliers
Si les dispositions de l’article 155 B du CGI « ne font pas obstacle à ce que le contribuable qui s’en prévaut se soit installé en France avant d’occuper effectivement un emploi, dès lors qu’il s’y est installé en vue d’occuper cet emploi », un contribuable ne peut être regardé comme ayant été appelé de l’étranger à occuper un emploi en France s’il n’apporte « aucun élément susceptible d’établir, comme il serait seul en mesure de le faire, la date de son déménagement et de son installation en France » (TA Paris 14 octobre 2015, n° 1501277).
Une société française avait entrepris de recruter une salariée fiscalement domiciliée aux États-Unis mais, « en raison de difficultés d’ordre administratif imputables à l’épidémie de Covid-19 rendant impossible la conclusion immédiate d’un contrat de travail », celle-ci a d’abord été détachée pour une courte période auprès de la filiale française d’un cabinet d’avocats tout en exerçant ses fonctions pour le compte de la société qui projetait de l’embaucher. Malgré une domiciliation en France lors de l’embauche effective, le juge de l’impôt a admis l’existence d’un recrutement depuis l’étranger « dans les circonstances très particulières de l’espèce » (TA Paris 16 décembre 2024, n° 2221604).
Pour aller plus loin :
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : le formalisme contractuel
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : la rémunération de référence
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : les jours de travail à l’étranger
L’optimisation sociale des salariés impatriés