L’exonération de la prime d’impatriation est conditionnée au respect de la rémunération de référence prévue par la loi et précisée par la doctrine administrative : c’est dans ce cadre que le juge de l’impôt apporte son éclairage sur les litiges entre les contribuables et les autorités.
LA LOI
Si la rémunération imposable après exonération de la prime d’impatriation « est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l’intéressé » (article 155 B I-1, dernier alinéa du CGI).
L’exonération de la prime d’impatriation suppose donc le respect d’une imposition minimale, appréciée par comparaison avec une rémunération de référence.
LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
Cette comparaison s’effectue sur des rémunérations nettes imposables déterminées selon les règles applicables aux traitements et salaires, « à l’exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié (I-A-2-a § 90) » (BOI-RSA-GEO-40-10-20-20250811, n° 140).
Sont exclues en particulier les sommes versées au titre de l’intéressement collectif, les gains de stock-options et les avantages résultant de l’attribution d’actions gratuites dans le cadre de plans qualifiés (n° 90). Une fiche technique publiée sur impots.gouv.fr précise que les « rémunérations non qualifiantes peuvent ouvrir droit au bénéfice de l’exonération à condition qu’elles soient imposables en France selon les règles des salaires dans les conditions de droit commun ».
La condition liée au respect de la rémunération de référence peut être justifiée par tous moyens, notamment par la production d’une attestation employeur (n° 120). L’appréciation s’effectue au titre de l’année de prise de fonctions, avec un ajustement prorata temporis si nécessaire (n° 130).
Diverses mesures d’assouplissement sont admises par les autorités (n° 150) :
- « alors même que des fonctions analogues à celles de l’impatrié seraient exercées dans l’entreprise, la « rémunération de référence« peut être celle servie au titre de l’exercice de telles fonctions dans des entreprises similaires établies en France à un salarié ayant une expérience professionnelle comparable ;
- cette « rémunération de référence« peut être égale à la plus faible des rémunérations perçues par un salarié ayant une expérience comparable à celle de l’impatrié et exerçant des fonctions analogues au sein de l’entreprise ou d’une entreprise similaire établie en France, au cours de l’année considérée ou des trois années précédentes ;
- dans le cas où le montant de la prime d’impatriation est déterminé et fixe, sous réserve de l’application de clauses d’indexation sur le coût de la vie ou sur l’indice de la rémunération de base du salarié impatrié, il est admis que la comparaison de la rémunération de ce salarié avec celle perçue au titre de fonctions analogues par un autre salarié de l’entreprise ou d’une entreprise similaire puisse être appréciée au titre de la seule année d’installation du salarié impatrié. Ainsi, dans ce cas, si la condition mentionnée au I-A-4 § 110 est vérifiée au titre de l’année d’installation, et sous réserve que les fonctions de l’intéressé n’évoluent pas durant la période d’impatriation, elle sera réputée vérifiée pour toute cette période ».
Ces assouplissements supposent que l’impatrié puisse « produire une attestation de son employeur précisant la méthode selon laquelle il a déterminé la rémunération de référence », l’employeur devant disposer d’éléments précis et justifiés (n° 160).
LA JURISPRUDENCE
1/ L’appréciation de la rémunération de référence
- La comparaison doit porter sur des fonctions réellement analogues
Si un joueur de football professionnel occupe le poste de milieu de terrain, sa rémunération doit être comparée à celle d’autres milieux de terrain : « les joueurs occupant des postes de défenseurs ou d’attaquants ne peuvent être regardés comme exerçant des fonctions analogues à celles des joueurs exerçant comme milieux de terrain » (CAA Paris 16 mars 2021, 7ème chambre, n° 19PA00956). Dans le même sens (concernant un footballeur attaquant) : CAA Marseille 18 décembre 2025, 3ème chambre, n° 24MA02687.
La comparaison avec une rémunération de référence relative à un poste de « directeur / manager en banque d’affaires », alors que l’impatrié exerce au sein d’une banque publique chinoise spécialisée dans le commerce extérieur, constitue une « circonstance qui rend peu pertinent le terme de comparaison proposé par l’administration en raison de la différence des fonctions exercées » (TA Paris 29 décembre 2025, 2ème section – 2ème chambre, n° 2307575).
- Les critères de notoriété et d’expérience comparables ajoutent à la loi
Ces critères ne peuvent pas être retenus dès lors qu’ils « ajoutent au texte légal en exigeant la prise en compte de caractéristiques propres aux individus exerçant les fonctions » (CAA Paris 16 mars 2021, précité). Cette décision confirme le jugement de première instance dans le cadre duquel l’impatrié soutenait que « le caractère analogue des fonctions exercées dans l’entreprise au sens du 1 du I de l’article 155 B n’a pas à être apprécié au regard de l’expérience ou de la notoriété singulière de chaque joueur » (TA Paris 6 novembre 2018, n° 1615500/1-2).
2/ Les justificatifs
- Les rejets
Un impatrié juriste ne justifie pas de la condition liée au respect de la rémunération de référence « par la seule production d’un article du site « cadremploi » et deux études générales sur les rémunérations nationales des juristes d’entreprises » (TA Cergy-Pontoise 5 juillet 2022, 2ème chambre, n° 1906595).
La production d’un bulletin de salaire isolé d’un collègue présenté comme exerçant des fonctions similaires à celles de l’impatrié « ne permet pas d’établir la pertinence de la comparaison entre les rémunérations annuelles ni entre les deux fonctions qui n’ont pas le même intitulé » (TA Cergy-Pontoise 29 mai 2024, 8ème chambre, n° 2007371).
Est insuffisante une attestation employeur mentionnant une rémunération de référence « qui pourrait être versée » (emploi du conditionnel), sans préciser l’année concernée ni les fonctions des salariés pour lesquelles cette rémunération serait versée. Par ailleurs, des coupures de presse de L’Équipe mentionnant des estimations mensuelles sans information sur les primes susceptibles d’être versées sont écartées (TA Nice 27 juin 2024, 1ère chambre, n° 2103756).
Un impatrié n’établit pas que sa rémunération imposable après abattement de 30% serait au moins égale à la rémunération versée aux salariés ayant des fonctions analogues « alors que son employeur atteste qu’il bénéficie d’une rémunération analogue à celle des salariés occupant les mêmes fonctions et ayant la même ancienneté » (TA Cergy-Pontoise 14 novembre 2024, 5ème chambre, n° 2214943).
- Les admissions
En appel du jugement du Tribunal Administratif de Nice du 27 juin 2024 (précité), la production d’une attestation employeur plus précise, accompagnée d’extraits anonymisés des déclarations sociales nominatives de trois salariés occupant des fonctions identiques à celles de l’impatrié, a permis d’établir le respect de la rémunération de référence. Au surplus, une estimation de la revue L’Équipe faisait apparaître pour l’impatrié « une rémunération largement supérieure » à celle des autres salariés occupant ces fonctions (CAA Marseille 18 décembre 2025, précité). Sur la possibilité de produire une nouvelle attestation employeur en appel, cf. également CAA Bordeaux 24 novembre 2020, 4ème chambre, n° 18BX04507.
Un impatrié établit le respect de la rémunération de référence par la production d’une attestation employeur « suffisamment précise », indiquant que sa rémunération imposable « après application de l’exonération forfaitaire de 30 % de sa rémunération nette annuelle, n’est pas inférieure à celle perçue au sein de l’entreprise par les salariés ayant une expérience comparable et occupant des fonctions analogues à la sienne » (TA Paris 19 décembre 2025, 2ème section – 1ère chambre, n° 2326171).
Est suffisante une attestation employeur mentionnant la rémunération nette annuelle de l’impatrié incluant le détail de la prime d’impatriation réelle (figurant sur les bulletins de paie) et attestant également que la rémunération annuelle nette « hors prime d’impatriation, était au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France » (TA Paris 29 décembre 2025, précité).
3/ La comparaison entre la rémunération de référence et la rémunération de l’impatrié
Lorsqu’un impatrié opte pour l’évaluation forfaitaire 30 %, l’exonération « s’applique à l’ensemble de sa rémunération imposable, telle qu’elle est définie notamment à l’article 80 duodecies du même code relatif aux indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail » (CE 4 octobre 2023, 9ème et 10ème chambres réunies, n° 466714 ; cf. également l’arrêt de renvoi CAA Paris 31 janvier 2025, 5ème chambre, n° 23PA04242).
La comparaison d’une rémunération de référence avec la rémunération imposable de l’impatrié doit être effectuée en excluant les dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié. Par ailleurs, « la comparaison des rémunérations doit être effectuée en prenant en compte les rémunérations annuelles imposables nettes, ce dont il résulte que le salaire moyen invoqué par le service doit faire l’objet d’un retraitement pour en extourner les charges sociales » (TA Paris 29 décembre 2025, précité).
Au-delà du cadre légal, administratif et jurisprudentiel, la détermination de la rémunération de référence suppose de tenir compte :
- du niveau des rémunérations pratiquées au titre de fonctions analogues ;
- de la structure de la rémunération (salaire de base, rémunération variable, actionnariat salarié, épargne salariale, avantages en nature, égalisation fiscale, frais professionnels…) ;
- du choix entre prime d’impatriation réelle ou forfaitaire ;
- de l’existence de jours travaillés à l’étranger ;
- des limites et plafonds d’exonération ;
- de l’éventuelle dispense de cotisations d’assurance vieillesse obligatoire (qui augmente mécaniquement la rémunération nette imposable) ;
- de l’exclusion de la prime d’impatriation pour le calcul de la taxe sur les salaires due par l’employeur (si applicable).
Cet exercice suppose une approche globale et individualisée au regard des faits et circonstances propres à chaque situation.
Pour aller plus loin :
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : le formalisme contractuel
Le régime fiscal des impatriés selon le juge de l’impôt : les jours de travail à l’étranger
L’optimisation sociale des salariés impatriés